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  摘要：合同管理審計是基建投資審計中的一項重要內(nèi)容，亦具有重要的意義。伴隨我國對國際通行工程承包合同的推廣，基建投資領(lǐng)域合同管理逐步規(guī)范，但亦出現(xiàn)了一些新的問題。本文結(jié)合審計實踐，對當前合同管理審計中常見的一些問題，進行了介紹和分析，并提出相應(yīng)的審計方法。
    關(guān)鍵詞：合同管理審計  常見問題  對策
    
    近年基建投資領(lǐng)域合同管理在逐步規(guī)范的同時，亦涌現(xiàn)了一些新的問題，需要引起審計機關(guān)的重視，并在合同管理審計實踐中對審計方式和方法進行更新。
    
    一、基建投資審計中合同管理的常見問題及原因分析
    （一）合同簽訂中存在的問題類型
    1.合同內(nèi)容對具體事項約定不明確，實踐中缺乏指導(dǎo)性。雖然當前不少部門都推出了各自基建投資領(lǐng)域的合同范本，但由于項目不同的背景條件，通用合同條款往往不能滿足實踐的需要，造成部分合同條款約定不規(guī)范，或者必須依靠補充合同（或條款）來另行約定。
    
    2.合同內(nèi)容對招投標結(jié)果形成實質(zhì)上的變更，成為參建各方規(guī)避招投標監(jiān)管的重要手段。實踐中，承包單位往往在投標文件中針對施工管理各個環(huán)節(jié)、施工風險和交付的建筑產(chǎn)品做出各種承諾以方便中標，一旦中標后卻經(jīng)常出現(xiàn)不按照中標內(nèi)容簽訂協(xié)議，或者在未提高標準的情況下，另行簽訂各種目標和質(zhì)量管理等補充協(xié)議，使得合同與招投標結(jié)果出現(xiàn)實質(zhì)變更。
    
    3.部分業(yè)主單位和承建單位內(nèi)外勾結(jié)，以虛假合同（或虛假合同內(nèi)容）、重復(fù)合同、讓利合同等形式損害國家利益。
    
    （二）合同執(zhí)行中存在的問題類型
    1.未嚴格履行合同中約定的施工條款。按照合同內(nèi)容的區(qū)別，這種情況又可以分為四大類型：一是承建單位在施工時偷工減料，不能達到合同規(guī)定的工程量；二是承建單位因種種原因（包括業(yè)主要求），不按照設(shè)計工程設(shè)計內(nèi)容施工，該建內(nèi)容不建，不該建設(shè)的亂建；三是項目建設(shè)不能按照合同約定的質(zhì)量要求或標準進行施工，工程質(zhì)量不合格；四是項目不能按照合同約定的進度要求進行施工，工程建設(shè)延期。
    
    2.未嚴格履行合同中約定的結(jié)算條款。實踐中這種情況主要有幾種表現(xiàn)：一是不嚴格履行合同專用條款，按通用條款進行結(jié)算，增加工程造價；二是變更單價不依據(jù)合同條款約定原則確定，增加工程造價；三是工程量計量原則違反合同約定，增加工程造價；四是業(yè)主單位不按照合同約定向承建單位結(jié)算工程款，拖欠農(nóng)民工工資。
    
    3.責任分攤不按合同約定，承建單位通過各種手段向業(yè)主轉(zhuǎn)嫁風險。雖然理論上參建各方都存在向其他方轉(zhuǎn)嫁風險的情況，但出于保護國有資產(chǎn)的考慮，國家審計較多關(guān)注的由承建單位向業(yè)主單位轉(zhuǎn)嫁風險的情況。審計實踐中，這種情況主要表現(xiàn)為：一是承包單位未充分履行合同義務(wù)，導(dǎo)致分部工程出現(xiàn)質(zhì)量問題，相應(yīng)的工程損失或者后續(xù)處理費用卻由業(yè)主承擔；二是通過工程變更和索賠，將應(yīng)由承包單位承擔風險轉(zhuǎn)嫁給業(yè)主承擔。通常承包合同的技術(shù)條款和商務(wù)條款對各個工程清單子項的施工流程、措施、工藝標準及相關(guān)施工規(guī)范依據(jù)等均有明確的約定，并明確約定相關(guān)費用應(yīng)包含在投標報價中。然而在實施過程中，承包單位以各種理由，提出各種變更和索賠，規(guī)避其合同義務(wù)，增加工程造價。
    
    （三）上述問題的原因分析
    1.違法成本低是造成上述問題的根本原因。當前國家正處于高速發(fā)展時期，基建工程高昂的造價吸引了大批不法分子將“發(fā)財致富”夢想寓于其中。而由于當前國家基建投資面寬、資金量大、涉及環(huán)節(jié)層次多、隱蔽工程多等特點，導(dǎo)致了各級監(jiān)督的廣度和深度在客觀上都無法達到全面覆蓋的程度。同時，基建領(lǐng)域近年屢屢爆發(fā)的“大案”、“窩案”，也反映出有限的監(jiān)督受到種種因素制約，無法做到完全、徹底。因此，對于違法者而言，違法犯罪的難度、被查處的幾率，以及查處后可能面對的處罰等等制約因素，都不足以抵消違法犯罪所帶來的收益，導(dǎo)致各類違規(guī)犯罪分子采取包括合同犯罪等各種手段，損害國家利益，且“前赴后繼”樂此不疲。
    
    2.業(yè)主單位監(jiān)管乏力是造成上述問題的主要原因。業(yè)主單位的監(jiān)督管理，因其直接性、及時性等特點，是包括合同管理在內(nèi)的項目管理最重要的構(gòu)成內(nèi)容。但在實踐中，業(yè)主單位卻可能因為自身業(yè)務(wù)能力不足、責任心不強、缺乏監(jiān)管動力，甚至自身就違法亂紀等原因，導(dǎo)致其監(jiān)督缺乏效果。這種情況尤其體現(xiàn)于某些質(zhì)量事故的后續(xù)處理之上，如某工程在施工工程過程中，由于施工工藝及管理不到位，造成主體工程出現(xiàn)裂縫，業(yè)主無視合同價款中包含了所有工程完建、檢測、維護和修補缺陷等費用的合同約定，補償承包單位裂縫修復(fù)費用，不合理增加工程造價。
    
    另外，業(yè)主單位的監(jiān)督乏力也體現(xiàn)于業(yè)主所聘用的施工監(jiān)理不認真履行職責情況上。例如工程量的計量工作，通常由施工單位上報工程量，監(jiān)理單位根據(jù)旁站監(jiān)理驗收和現(xiàn)場簽證資料進行審核。某工程合同明確規(guī)定，土石方工程要求嚴格按照設(shè)計圖紙施工，超出設(shè)計挖方線的挖方及填方工程量不予以計量，承包單位的投標報價應(yīng)充分考慮超挖風險，而該項目實際計量時，監(jiān)理人員卻按照實際開挖數(shù)量進行統(tǒng)計，對超挖及因此而引起的填方量及運輸費用進行了計量，人為造成增加工程造價。
    
    二、創(chuàng)新審計方法，促進合同管理審計工作
    （一）合同管理審計內(nèi)涵及意義
    基建投資領(lǐng)域合同管理審計是指，審計機關(guān)在實施基建投資審計時，對審計范圍內(nèi)各類合同的簽訂過程，履約情況和執(zhí)行效果等情況實施的審計監(jiān)督。國家審計監(jiān)督因自身具備的獨特能力和優(yōu)勢，能夠在國家基建領(lǐng)域內(nèi)，促進合同管理工作的改善：一是國家審計具有法定的權(quán)威性，能夠?qū)赡艽嬖诘倪`法違規(guī)或者明顯不合理的合同內(nèi)容進行糾正，并督促參建各方認真履行合同義務(wù)；二是國家審計具有較強的獨立性，對監(jiān)督過程中諸多不當干涉有較強的抵御力；三是國家審計信息反饋具有層次較高和及時性等優(yōu)點，能夠及時地向有關(guān)部門反映問題和整改問題。
    
    而從審計實踐來看，開展合同管理審計對于審計項目自身也具有意義：首先，進行合同管理審計，有助于審計人員對審計事項的了解和風險點的掌握。市場經(jīng)濟條件下，業(yè)主與承建單位之間所有的委托關(guān)系都通過合同條款來約定，其條款直接關(guān)系到項目建設(shè)內(nèi)容、業(yè)主與承建單位“責、權(quán)、利”劃分，以及工程建設(shè)質(zhì)量等關(guān)鍵環(huán)節(jié)和要素的規(guī)定。實施合同管理審計，能夠幫助審計人員較快地掌握基建項目的主要內(nèi)容；同時通過對合同中價格條款、責任條款、質(zhì)量條款等重要內(nèi)容的分析，能夠幫助審計人員掌握基建項目管理中的薄弱環(huán)節(jié)，從而及時鎖定審計重點。
    
    其次，進行合同管理審計，有助于審計人員確定審計評價標準，督促參建各方認真履行職責，按時、保質(zhì)、保量的完成工程項目建設(shè)。合同是參建各方為了基建項目順利開展，而對基建項目的時間進度、質(zhì)量標準和工程量等重要事項做出的約定。實施合同管理審計，能夠幫助審計人員掌握基建項目的各項控制指標，對參建各方的合同執(zhí)行情況進行評價，從而督促參建各方認真履行職責。
    
    再次，進行合同管理審計，有助于審計人員進行事后責任的評價和追究。大型基建項目建設(shè)過程中經(jīng)常會遭遇各種糾紛、甚至事故，從審計實踐來看，造成上述糾紛或事故的原因雖然有很多，但大致還是可以歸結(jié)為人為原因和不可抗因素。實施合同管理審計，一是有助于審計人員區(qū)分人為原因和不可抗因素；二是有助于審計人員針對不同的原因，合理采取不同的評價標準和不同的追責措施。
     另外，進行合同管理審計，有助于審計問題線索的挖掘。當前許多違法違規(guī)行為，都是通過合同這一合法形式來達成其非法目的的。通過對合同條款進行分析研究，審計人員能夠發(fā)現(xiàn)其中的違法違規(guī)事項，或者潛在風險點。
    
    （二）改善合同管理審計的若干建議
     1.宏觀層面需要加強的內(nèi)容
    （1）做好審計法與《合同法》等法律制度的銜接。我國《合同法》關(guān)于合同效力的相關(guān)規(guī)定，與審計法關(guān)于財政性資金支出真實性監(jiān)督的規(guī)定，在審計實踐中經(jīng)常出現(xiàn)沖突。由于《合同法》效力高于《審計法》，同時《合同法》五十二條對于合同失效的五種情況進行了嚴格規(guī)定，司法訴訟中審計機關(guān)關(guān)于調(diào)減工程造價的審計決定往往很難得到支持，使得審計執(zhí)法面臨困境。
    
    （2）加強審計資源的整合以及相關(guān)專業(yè)人才的培養(yǎng)?；ㄍ顿Y領(lǐng)域內(nèi)合同管理審計的相關(guān)知識領(lǐng)域涉及到工程、造價、法律，同時眾多合同內(nèi)容的綜合分析還需要相應(yīng)的計算機審計能力，因此審計機關(guān)應(yīng)有針對性的相關(guān)專業(yè)人員加以整合和培養(yǎng)，必要時審計機關(guān)還可以聘請專業(yè)人員參與現(xiàn)場的審計工作。值得注意的是，目前合同管理審計在審計實踐更多的是一種輔助分析手段，而作為一項獨立的審計內(nèi)容而言，不僅在理念上缺乏相關(guān)的探索，具體審計思路、方式方法也缺乏研究。
    
    （3）應(yīng)善于用司法訴訟的眼光來看待合同管理的問題。合同管理審計的內(nèi)容，很大程度上也是對于合同糾紛的判斷、認定問題，而且從審計實踐來看有關(guān)合同管理相關(guān)的審計決定也容易引發(fā)司法訴訟。審計人員應(yīng)善于從司法訴訟的角度看待合同管理審計：一是有必要對司法機關(guān)采用證據(jù)的標準、方式方法、質(zhì)量控制措施進行學習了解，以完善審計取證方式方法；二是針對司法質(zhì)證的需求，有必要完善審計機關(guān)取證程序和內(nèi)部質(zhì)量控制程序，并督促審計人員關(guān)注審計取證的合法、合規(guī)性；三是有必要進行針對性研究，并及時對普通審計人員進行相關(guān)知識的宣傳普及。
    
    2.微觀層面審計具體工作的建議
    （1）審前調(diào)查和分析階段應(yīng)重視對于合同內(nèi)容的整理和綜合分析。這一階段的目標在于為審計工作確定重點和方向，因此這一階段的分析面應(yīng)當盡可能的廣，相關(guān)內(nèi)容的整理應(yīng)當盡可能詳細。具體而言，應(yīng)當做好三個銜接，即：一是分析范圍應(yīng)當與工程建設(shè)內(nèi)容相銜接。審計人員制作或收集的合同分析表的范圍，應(yīng)當涵蓋工程建設(shè)的主要內(nèi)容，盡可能不遺漏；二是分析內(nèi)容應(yīng)當與主要合同的重要內(nèi)容相銜接。對于審計而言，需要關(guān)注的合同的重要內(nèi)容包括當事人情況、建設(shè)內(nèi)容情況、結(jié)算標準和付款等情況，并盡量與招投標情況和實際執(zhí)行情況相關(guān)聯(lián)，比較幾者之間的差異情況，查找諸如轉(zhuǎn)分包、重復(fù)合同、擅自調(diào)整結(jié)算標準和調(diào)增工程造價等情況；三是合同的分析應(yīng)當與被審計的項目、單位管理流程以及工程項目主要建設(shè)內(nèi)容相銜接，以印證合同內(nèi)容的合理性。
    
    （2）針對前期篩選的“疑點”合同，審計實施階段應(yīng)關(guān)注若干重點要素的針對性分析。重點合同當事人是否符合法定資質(zhì)要求，合同內(nèi)容是否存在明顯違法違規(guī)事項；檢查合同與合同之間內(nèi)容是否重復(fù)，合同與招投標文件的要求是否相符，是否存在無依據(jù)任意調(diào)增工程造價或者套取建設(shè)資金等情況；檢查合同約定的參建各方權(quán)利義務(wù)關(guān)系是否對等，是否存在顯失公平或者隱性轉(zhuǎn)嫁風險的條款存在；檢查是否對違約責任進行了明確約定，在發(fā)生了合同糾紛時，參建各方是否按照合同的約定對風險責任進行了合理劃分；檢查合同約定的質(zhì)量標準和計價原則，是否符合現(xiàn)行法律法規(guī)的要求，是否在專用條款中安排了相應(yīng)的工程質(zhì)量和數(shù)量的確認、檢查程序；檢查合同約定的付款方式、工程進度等關(guān)鍵要素是否合理合規(guī)等等。
    
    （3）審計分析的結(jié)果應(yīng)當通過審計延伸或現(xiàn)場查勘加以印證。不論是對合同內(nèi)容真實性、合理性的審計，還是對于合同執(zhí)行效果的審計，都需要對相關(guān)實際情況進行調(diào)查了解。針對有虛假內(nèi)容疑點的合同，審計人員可以通過向第三方直接調(diào)查、函證取證的方式，從其他側(cè)面收集相關(guān)證據(jù)資料，也可以通過實地查勘的方式，核查具體建設(shè)內(nèi)容是否真實和必要；針對不按照合同規(guī)定結(jié)算工程價款的問題，審計人員可以通過抽查、突審部分疑點較大單項工程的驗收工作，制作由各方簽字的驗收表，對真實結(jié)算情況進行取證，然后通過將施工內(nèi)容與施工圖紙相比較，施工單價、數(shù)量與招投標以及最終合同確定數(shù)額相比較的方式，查處施工中偷工減料或多結(jié)算工程款的情況；另外，對施工圖紙針對參建各方履行合同義務(wù)的情況，審計人員可以采取常規(guī)資料審查和突擊抽審相結(jié)合的方式，檢查項目法人制度、施工監(jiān)理制度、合同管理制度、資本金及項目資金管理等基本制度是否真正得到有效執(zhí)行。例如，可以突擊檢查監(jiān)理人員的到崗率、資質(zhì)合格率、監(jiān)理日志完備率等關(guān)鍵要素，來檢查監(jiān)理人員職責的履行情況。